ДОГОВОР НА АУДИТ – ЧТО НУЖНО ЗНАТЬ
С учетом изменений внесенных в статью 5 Закона об аудиторской деятельности Федеральным законом от 28 декабря 2010 года № 400-ФЗ:
«1. Обязательный аудит проводится в случаях:
1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;
5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
6) в иных случаях, установленных федеральными законами.".
Далее необходимо иметь ввиду, что с 01 января 2010 года вступили в силу нормы Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее Закон), заменяющие лицензирование аудиторской деятельности на обязательное членство аудиторов (физических и юридических лиц) в саморегулируемых организациях (далее СРО).
Пункт 1 Стать 3 Закона: «Аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.».
Пункт 1 Статьи 4 Закона: «Аудитор - физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.».
Членство в СРО подтверждается присвоением общего регистрационного номера записи (ОРНЗ) и внесением в реестр аудиторов и аудиторских организаций, который размещен на сайте Минфина РФ. В настоящее время Минфином РФ зарегистрированы шесть СРО аудиторов (в порядке их регистрации):
v НП «Аудиторская палата России»
v НП «Институт профессиональных аудиторов»
v НП «Московская аудиторская палата»
v НП «Гильдия аудиторов Региональных институтов профессиональных бухгалтеров»
v НП «Российская коллегия аудиторов»
v НП «Аудиторская ассоциация «Содружество»
Кроме того, не менее 51% долей уставного каптала аудиторской компании должны принадлежать аттестованному аудитору – члену СРО, а руководителем аудиторской организации может быть только аттестованный аудитор – член СРО.
Статья 18 Закона. 2. «Требованиями к членству аудиторских организаций в саморегулируемой организации аудиторов являются следующие требования:
1) коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия;
2) численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех;
3) доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 процента;
4) численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50 процентов состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами.
В случае, если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;
5) безупречная деловая репутация;
6) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
7) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;
8) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.».
Аудитор (физическое лицо) может осуществлять аудиторскую деятельность и подписывать аудиторское заключение только, если он является штатным работником аудиторской организации. То есть аудиторская организация не может заключать с аудитором договор-подряда в целях осуществления им аудиторской деятельности.
Пункт 3 Статьи 4 Закона: «Аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг.».
Аудиторская организация, обязана проходить внешние плановые проверки контроля качества со стороны СРО, членом которой она состоит, не реже одного раза в пять лет, а осуществляющая аудит общественно значимых организаций – не реже одного раза в три года.
Статья 10 Закона: «2. Аудиторская организация, аудитор обязаны:
1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;
3. Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.».
При этом СРО аудиторов кроме обязательных взносов в компенсационный фонд могут вводить дополнительные требования к своим членам, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности.
Аудиторская Палата России (АПР) установила такое дополнительное требование в форме обязательного страхования профессиональной ответственности, договор о котором должен быть заключен до 31 декабря 2010 года с ретроактивной датой 01 января 2010 года или датой вступления в АПР, если такая дата наступила позже.
С 01 января 2012 года, аудит бухгалтерской отчетности общественно значимых организаций, смогут проводить только аудиторы сдавшие квалификационный экзамен и получившие аттестаты нового образца, выданные после 01 января 2011 года.
Таким образом, выбирая аудитора или продолжая с ним работу небесполезно поинтересоваться, выполнены ли им все необходимые условия, разрешающие осуществлять аудиторскую деятельность и проводить аудит общественно значимых организаций.
Теперь перейдем непосредственно к порядку формирования аудиторского мнения и оформлению Аудиторского заключения.
С 17 августа 2010 года вступили в действие новые федеральный стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Приказом Минфина РФ от 20 мая 2010 года № 46н:
ü ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»
ü ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»
ü ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении»
Тем самым Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденный Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года № 696 утратил силу.
Важно понимать, что в соответствии с пунктом 12 ФСАД 1/2010:
«При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, в частности:
а) общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание;
б) соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;
в) обоснованность принятой учетной политики;
г) обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;
д) является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной;
е) дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;
ж) уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.».
Кроме того в Письме Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 24 января 2011 года № 07-02-18/01 даны «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год», в которых после констатации влияния экономической ситуации на бизнес и бухгалтерскую отчетность первыми пунктами указана необходимость рассмотрения:
- Соблюдения аудируемым лицом Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
В связи с этим Минфин РФ направил аудиторам «Рекомендации по разработке критериев выявления и определения признаков необычных сделок», утвержденные Приказом Федеральной службы по финансовому мониторингу от 08.05.2009 № 103 с указанием использовать их в своей работе.
- Соблюдения аудируемым лицом законодательства о противодействии коррупции.
С целью усиления данного направления в аудите Приказом Минфина РФ от 17 августа 2010 года № 90н утверждены новые Федеральные стандарты аудиторской деятельности:
ü ФСАД 5/2010“Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита” (аналог старого ФПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»)
ü ФСАД 6/2010 “Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита” (аналог старого ФПСАД № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»)
Указанные тенденции проявили себя и в стандартной текстовке Аудиторского заключения: так в описании ответственности руководства аудируемого лица появилась фраза «за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок», а в результирующей части (непосредственно мнении аудитора) кроме достоверности финансового положение организации, результатов ее финансово-хозяйственной деятельности аудитор теперь должен подтвердить и достоверность данных о движении денежных средств.
Также в новых стандартах, регламентирующих содержание Аудиторского заключения усилена тема применяемой аудируемым лицом учетной политики, соответствующей масштабам и характеру его деятельности и позволяющей формировать адекватное представление о результатах его финансово-хозяйственной деятельности и обоснованности, полученных руководством аудируемого лица оценочных значений, в т.ч.:
ü метода начисления аммортизации,
ü определения величины незавершенного производства,
ü переоценки основных средств (недвижимости),
ü порядка формирования оценочных резервов,
например, под снижение стоимости ТМЦ, сомнительных долгов и т.п.
Так в аудиторском заключении при описании объема аудита должна быть приведена фраза: «Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.».
Аудиторские стандарты предусматривают направление руководству аудируемого лица многочисленных запросов и получения от него разнообразных сведений, которые аудитор, в совокупности с аудиторскими доказательствами, полученными в т.ч. при проведении процедур по существу, должен положить в основу при формировании своего мнения.
Пункт 12, 13 ФПСАД № 5: «При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:
существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.».
При этом в новых стандартах появилось требование об обсуждении некоторых ситуаций возникших в ходе аудита с представителями собственника аудируемого лица.
Пункт 19 ФСАД 2/2010: «Если руководство аудируемого лица отказывается снять установленное им ограничение объема аудита, то аудитор должен обсудить сложившуюся ситуацию с представителями собственника аудируемого лица, если эти представители собственника не являются одновременно руководством аудируемого лица, и определить, возможно ли выполнение альтернативных аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.».
Пункт 30 ФСАД 2/2010: «Если существенное искажение бухгалтерской отчетности связано с нераскрытием информации, которая должна быть раскрыта, аудитор должен:
а) обсудить факт нераскрытия информации с представителями собственника аудируемого лица;
б) описать в специальной части характер нераскрытой информации;
в) если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, включить нераскрытую информацию в специальную часть, если это практически осуществимо на основе полученных достаточных надлежащих аудиторских доказательств.».
Пункт 39 ФСАД 2/2010: «В случае, когда аудитор предполагает модифицировать мнение в аудиторском заключении, он должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые стали причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения.».
При этом в соответствии с Пунктом 4 Статьи 6 Закона: «Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.».
Аудиторское заключение не может быть датировано ранее даты подписания руководством аудируемого лица бухгалтерской отчетности.
Пункт 23 ФСАД 1/2010: «Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что:
а) бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;
б) лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.
Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору.».
Необходимо обратить внимание на принципиальные изменения в структуре Аудиторского заключения (далее АЗ), а также в описании ответственности, объема и подходов к формированию мнения аудитора.
Каждый раздел АЗ должен иметь определенное название, а вид модифицированного заключения (с оговоркой, отказ от мнения, отрицательной мнение) должен быть четко указан.
Кроме того, в модифицированном АЗ должен присутствовать раздел «Основание для выражения мнения с оговоркой (отказа от выражения мнения, отрицательного мнения)», в котором необходимо раскрыть причины модификации.
И несколько слов о формировании стоимости аудиторской проверки. Клиент всегда хочет получить максимально хорошие услуги за минимальную стоимость, аудитор - получить адекватную цену за свою работу. Это правильно.
Стоимость аудита определяется каждой аудиторской фирмой индивидуально исходя из запланированного на проведение проверки рабочего времени специалистов (бюджета рабочего времени), их квалификации и применяемых ставок (расценок). Планируя свои трудозатраты аудитор должен обеспечить соблюдение всех (в настоящее время их более 35) Федеральных стандартов аудиторской деятельности, т.е. провести обязательные действия и процедуры и главное оформить их документально. В противном случае Аудиторское заключение не может считаться обоснованным.
Что касается расценок, то, например, Аудиторская палата Санкт-Петербурга ежегодно проводит исследование и анализ регионального рынка аудиторских услуг, по результатам которого выпускает официальный Пресс-релиз. По итогам исследования в 2009 - 2010 годах наиболее часто применяемая средняя стоимость чел.часа составила 1400 рублей без НДС. Также, расчеты показали, что в 2010 году аудиторские услуги не могли оказываться по расценкам ниже минимально допустимой, которая составляет 1100 рублей за 1 чел./час (без НДС).
Если же это происходит то вероятнее всего связано с не надлежащим качеством аудиторских услуг по причине низкой квалификации специалистов, формального подхода к обучению персонала, несоблюдением Федеральных стандартов, неудовлетворительной системой внутреннего контроля качества аудита, или уклонением аудиторской фирмы от уплаты налогов. Такая аудиторская фирма по результатам внешнего контроля качества, скорее всего, будет исключена из СРО и лишится права проводить аудит и выдавать аудиторские заключения.